Wygraliśmy przed NSA i mamy dwa powody do zadowolenia. 

Czyli jak pomogliśmy naszemu Klientowi, ale pośrednio także wszystkim podatnikom.

   Trafił do nas klient z wydaną już interpretacją, którą chciał zaskarżyć do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Miał już nawet przygotowany przez siebie projekt skargi. Na tym etapie chciał już jednak skorzystać z pomocy doradcy podatkowego. Trzeba bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem w skardze do sądu należy prawidłowo sformułować zarzuty i ich podstawę prawną, ponieważ sąd będzie opierał się tylko na tym co zostanie podniesione i nie będzie sam doszukiwał się innych nieprawidłowo zinterpretowanych przepisów.

 

       A czego dotyczyła sprawa? Klient w 2013r. nabył w drodze darowizny 2 nieruchomości, które następnie zbył w 2015r. Jednocześnie aby skorzystać z ulgi mieszkaniowej zawarł z deweloperem umowę deweloperską w formie aktu notarialnego o wybudowanie, a następnie sprzedaż (w terminie nie późniejszym niż 30.11.2017r.) lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską i miejscem postojowym. Klient dokonał zapłaty rat zgodnie z harmonogramem wynikającym z umowy jeszcze w 2017r. Po wybudowaniu lokalu w 2017r. i dokonaniu pomiarów okazało się jednak, że lokal ten jest znacznie mniejszej niż dopuszczała to umowa deweloperska, w związku z czym klient zgodnie z postanowieniami tej umowy odstąpił od umowy, jednocześnie zamierzając zakupić od tego dewelopera inny lokal, który miał być wybudowany w kolejnym etapie prowadzonej inwestycji budowlanej. W rezultacie w dniu 21.07.2017r. doszło do zawarcia nowej umowy deweloperskiej i przedwstępnej umowy sprzedaży, a w dniu 08.12.2017r. klient dopłacił także różnicę pomiędzy cenami obu lokali. Strony umowy postanowiły, że umowa przenosząca własność zostanie zawarta w terminie do dnia 30.09.2018r. Do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, komórki lokatorskiej i miejsca postojowego doszło jednak ostatecznie w dniu 11.06.2019r.

 

 Klient w urzędzie skarbowym otrzymał informację, że nie może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, gdyż do nabycia lokalu doszło dopiero w 2019r., a więc po upływie 2 lat od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2015r.), w związku z czym złożył zeznanie podatkowe w którym opodatkował uzyskany ze sprzedaży dochód i zapłacił należny podatek. Niezależnie od powyższego, klient wystąpił również z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji, przedstawiając swoje stanowisko zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie do skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania wystarczy, aby w 2-letnim okresie zawrzeć przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży oraz ponieść wydatek na ten cel. Jego zdaniem przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT, w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi od dokonania definitywnego zakupu nieruchomości w tym okresie, zwłaszcza w sytuacji, gdy do nabycia w pierwotnym terminie nie doszło z winy dewelopera.

 

 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając w dniu 14.08.2019r. interpretację znak: 0115-KDIT2-2.4011.229.2019.1.MD  nie zgodził się ze stanowiskiem klienta wskazując, że do nabycia nieruchomości konieczne jest zawarcie w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości. Uznał, że treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak przeniesienia własności lokalu w terminie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, oznacza niespełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) tej ustawy. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej samo wydatkowanie przez klienta w ustawowym terminie środków na nabycie własności lokalu mieszkalnego bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w tym terminie nie uprawnia do zwolnienia podatkowego.

    Po zapoznaniu się z powyższą interpretacją zaproponowaliśmy klientowi, aby w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie główny nacisk położyć na inny aspekt tej sprawy, niż wskazany przez klienta we wniosku o interpretację. Uznaliśmy, że wpłaty do umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę lokalu mieszkalnego, a nie na jego nabycie, co w konsekwencji powoduje zastosowanie innego przepisu zwolnienia z opodatkowania. Oczywiście sporządzając w imieniu klienta skargę mamy na uwadze przywołany wcześniej przepis art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dlatego zawsze skarżymy każdą nieprawidłowość, która może przyczynić się do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia.

        W pierwszej zatem kolejności zarzuciliśmy wydanej interpretacji błędne zastosowanie przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszący się do nabycia lokalu mieszkalnego, gdyż w naszej ocenie powinien mieć zastosowanie przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) dotyczący poniesienia wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego. W niniejszej sprawie wpłaty dokonane w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego, wobec czego do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu wystarczy, aby w okresie 2 lat od końca roku w którym dokonano zbycia nieruchomości klient przeznaczył uzyskane ze sprzedaży środki na wybudowanie i następnie nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego. Jednocześnie nie jest konieczne, aby samo przeniesienie prawa własności również nastąpiło w tym okresie. Stanowisko to poparliśmy aktualnym orzecznictwem WSA oraz NSA wskazując m.in., iż w ramach umowy z nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wśród obiektów, które mogą być wybudowane wymienił lokal. Skoro ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego), to uznać należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Należy w związku z tym przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Cechy umowy deweloperskiej wskazują, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PIT. Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu i różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują budynki od tych, którzy kupują nowobudowane lokale od deweloperów. W konsekwencji, wydatki na budowę własnego lokalu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w ustawowym terminie nie dojdzie do nabycia lokalu. 

  Kolejnym naszym argumentem było wykazanie, że gdyby w niniejszej sprawie miał mieć jednak zastosowanie przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) odnoszący się do nabycia lokalu, to nie można dokonywać ścisłej, literalnej wykładni tego przepisu z pominięciem celu społecznego, jaki przyświecał ustawodawcy przy jego uchwalaniu, to jest ułatwianie podatnikom możliwości zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Co więcej, nawet gdyby przyjąć, że przepisy o zwolnieniach podatkowych należy interpretować ściśle, to dokonując ścisłej i literalnej wykładni w żaden sposób nie można wyczytać z treści powyższego przepisu normy wskazującej, iż zwolnienie przychodu z opodatkowania jest uzależnione od nabycia lokalu mieszkalnego w terminie 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Treść przepisu stanowi bowiem o wydatkach na nabycie, a nie o nabyciu prawa własności. Wydatek jest ponoszony w konkretnym celu, jednak sam w sobie nie musi powodować nabycia prawa własności już w momencie ponoszenia tego wydatku, ale jednocześnie do tego nabycia musi ostatecznie dojść, aby móc uznać, że wydatek został poniesiony właśnie na ten cel. Co więcej, dopiero od 01.01.2019r. wprowadzony został do ustawy przepis art. 21 ust. 25a, zgodnie z którym wydatki na nabycie lokalu uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem wskazanego okresu nastąpiło nabycie lokalu. I znów na poparcie naszego stanowiska przedstawiliśmy orzecznictwo sądów.

    Ostatnim zarzutem było natomiast pominięcie w sprawie normy wynikającej z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Bowiem niezależnie od tego, czy w sprawie opisanej we wniosku o interpretację miał mieć zastosowanie przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) czy też lit. d), powyższe przepisy były we wskazanym zakresie niejasne, a nasuwające się w trakcie ich wykładni wątpliwości były przedmiotem wielu odmiennych interpretacji oraz sprzecznych ze sobą orzeczeń sądów.

 

  Wyrokiem z dnia 27.02.2020r. sygnatura akt I SA/Sz 878/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez nas interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W uzasadnieniu tego wyroku sąd wskazał – zgodnie z tym co podnosiliśmy w skardze - że w niniejszej sprawie wydatki poniesione przez naszego klienta stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro poniesione zostały w ustawowym terminie i ostatecznie doszło do nabycia prawa własności. Dodatkowo sąd uznał także nasz argument, że w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, co pozwoliłoby na wydanie rozstrzygnięcia korzystnego dla naszego klienta.

 

 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł oczywiście skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając błędne uznanie, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony został na budowę lokalu mieszkalnego, a nie na jego nabycie. Organ podatkowy zarzucił niewłaściwe przyjęcie przez WSA, że warunkiem koniecznym nie jest nabycie prawa własności lokalu we wskazanym w tym przepisie terminie wskazując dodatkowo, iż w sprawie nie powinna mieć zastosowania norma wynikającą z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż po zastosowaniu reguł wykładni językowej brzmienie przepisów nie pozostawia wątpliwości.

 

 

 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08.07.2020r. sygnatura akt II FSK 999/20 nie uwzględnił skargi kasacyjnej organu podatkowego wskazując na prawidłowość stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – a tym samym i naszego – że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej, a kwoty płacone deweloperowi na podstawie takiej umowy stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PIT. W konsekwencji do nabycia prawa własności nie musi dojść w terminie 2 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości.

 

   Mając na uwadze powyższy wyrok NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie mógł ponownie wydać innej interpretacji, niż tylko korzystnej dla naszego klienta. Nastąpiło to w dniu 02.02.2021r. (znak: 0115-KDIT2-2.4011.229.2019.7.MD). Oczywiście mając w rękach tą interpretację, złożyliśmy w imieniu naszego klienta do organu podatkowego korektę zeznania i wystąpiliśmy z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uzyskując w ten sposób dla niego zwrot nadpłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej w kwocie kilkudziesięciu tysięcy zł.

 

   I na tym sprawa dla naszego klienta się zakończyła. Jednakże w dniu 02.09.2021r. Minister Finansów wydał korzystną dla podatników interpretację ogólną znak: DD2.8202.1.2021 w której wskazał, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018r., na wpłaty realizowane z umowy deweloperskiej dotyczącej lokalu mieszkalnego, stanowi wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy PIT. W konsekwencji, wydatki te realizują prawo do zwolnienia od podatku dochodowego i prawo to nie jest warunkowane obowiązkiem definitywnego nabycia własności lokalu w terminie określonym w tym przepisie.

 

        Powyższa interpretacja ogólna wydana została oczywiście z uwagi na występujące w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych rozbieżności w sprawie stosowania tego zwolnienia. Warte podkreślenia jest także to, że treści tej interpretacji przywołany został „nasz” wyrok NSA co oznacza, że my także przyczyniliśmy się do tej zmiany niekorzystnej interpretacji przepisów. W ten właśnie sposób pomogliśmy pośrednio wszystkim podatnikom, którzy w podobnych sprawach nie muszą już w chwili obecnej przechodzić całej procedury sądowej, aby udowodnić organowi podatkowemu swoją rację.

 

 

Poniżej linki do przywołanych interpretacji oraz wyroków (skopiuj je do przeglądarki):

- zaskarżona interpretacja indywidualna: https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/396209

- wyrok WSA: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/A0F267A5D9

- wyrok NSA: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/D7DD393DF5

- interpretacja indywidualna po wyrokach: https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/436004

- interpretacja ogólna MF: https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/449420

 

Data artykułu: 30.09.2021r.

 

Autor: Dariusz Kujawski, doradca podatkowy (nr wpisu 13010)

Wiceprezes Zarządu

Kancelarii Podatkowo-Księgowej Taxologika